近日，国家卫生计生委和国家中医药管理局联合发布了《县级公立医院成本核算操作办法》，要求县级公立医院建立健全成本核算和管理制度，并将推进县级公立医院成本核算工作纳入县级公立医院综合改革的重点考核内容，以确保县级公立医院成本核算工作有效开展。河南省肿瘤医院总会计师韩斌斌对该文件进行了解读，总结出了三大亮点及不足之处。
2012年出台的《医院财务制度》专门用一个章节11条上千字的篇幅规定如何开展成本核算和成本管理工作。然而，不少县级公立医院成本核算做得并不到位，甚至尚未开展。究其原因，有以下3点：制度和实施意见比较粗放，开展过程中歧义较多，不易推进；医院理解不到位，以为成本核算仅仅是财务部门的工作，而事实上财务部门难以单独完成；财务人员自身素质有待提高。
2015年5月，国务院下发《关于全面推开县级公立医院综合改革的实施意见》，明确要求县级公立医院实行规范化的成本核算和成本管理。在此背景下，2015年7月28日，国家卫生计生委和国家中医药管理局联合发布《县级公立医院成本核算操作办法》（以下简称《办法》）。通读全文，《办法》可谓定位准确、指导精确，既逢其时，又接地气，具有很强的操作性。总结起来，有如下几大亮点。
亮点一：明确了成本核算由谁来做
在《办法》下发之前，大家往往误认为成本核算有没有开展，开展得好不好，财务部门要负全部责任。这种观点是制约成本核算工作开展的最大问题。成本核算是用货币作为主要单位，以科室、诊次、项目、病种等为对象，记录和归集医院发生的各种耗费。没有医院“一把手”的重视，没有医院良好的组织分工，仅仅靠财务部门是难以顺利完成也难以深入开展的。原因有3个：成本核算的原始数据大部分是由各部门提供的，它们是成本核算的基础信息产生者，部门的业务活动形成了成本核算的原始数据，成本核算得越细，相关部门对业务活动的计量和记录越要及时、精确；成本核算的数据是供各部门使用、作为控制费用依据的，如果他们不了解数据的来龙去脉，就不可能很好地使用；控制成本费用最有效的手段是和奖惩、资源配置挂钩，而这些是由医院决定的。
针对上述原因，《办法》明确指出，第一，要成立由院长任组长、分管财务工作的副院长任副组长的医院成本核算领导小组，主要职能部门负责人是小组成员。这就明确了成本核算工作需要从医院层面开展，是“一把手”工程。第二，明确了各部门分工，财务部门负责数据的收集、整理和核对，负责成本计算、编制报表和撰写报告。人事、总务、设备、药剂、供应等部门负责提供各科室（或者更小核算单元）的人、设备、空间分布情况，以及各科室的人耗、能耗、物耗等数据。统计部门负责提供各科室（核算单元）的工作量等成本费用分摊需要的数据。信息部门负责成本核算系统和其他信息系统的对接，提供信息技术的支持。这样一来，各部门职责清晰，任务明确。第三，要根据医院规模和业务量大小，在财务部门下设相应的成本核算岗位（至少1名专职成本会计），其他相关部门要设立兼职的成本核算员。成本核算日常工作专业性强、工作量大，专职成本会计和兼职成本核算员配合，能够保障这项工作高效开展。
在新的组织架构下，财务部门不仅有具体任务，还是牵头部门，是成本核算工作的组织者、培训者、方法提供者。那么，为了保障这项工作做细、做实、做出成效，牵头部门需要承担哪些职责呢？笔者认为至少应该包括3项：一是拟定成本核算细则。细则制定要清楚明了，便于相关部门理解和执行；要明确成本核算单元的划分、成本项目划分及层级、相关表单的设计、表内和表间数据的逻辑关系、数据报送的时间等。二是负责培训相关人员。各职能部门数据报送的准确性和及时性如何，取决于他们对成本核算工作的理解程度，财务部门有责任对大家进行系统培训，这样才能提高制度遵循度。培训对象既包括成本核算小组成员，也包括分散在各个部门的兼职成本核算员。三是负责日常工作和沟通联络。牵头部门负责召集日常成本核算小组会议，对各项工作做出具体安排，协调解决工作中出现的困难和意外事件，与责任科室间建立畅通的信息渠道，及时发现工作中存在的问题并持续优化流程，对工作进展、落实情况进行指导、检查和督促，最终对有关数据进行整理、汇总、复核。
清晰的组织定位和明确的责任分工为成本核算工作的顺利开展打下了良好的基础，这是《办法》的最大亮点。
亮点二：细化了成本核算实施方法
《医院财务制度》明确了成本核算工作的原则和要求，《办法》则对核算的主要内容和主要步骤进行了详细规定。对于县级公立医院来讲，可谓画出了细致入微的路线图和课程表，具有很强的操作性和实际指导意义，总结起来为“六个明确一个完善”。
一是明确了成本核算单元的分类。在《医院财务制度》中，成本核算单元按定义的方式分为临床服务类科室、医疗技术类科室、医疗辅助类科室和行政后勤类科室，虽然比较清楚，但对住院收费处、药学部等特殊科室，容易产生歧义。《办法》则用列举的方法，把县级公立医院可能设立的科室全部列了出来，可以让财务人员很明白地对号入座，更加细致清晰。
二是明确了成本核算项目。成本项目明确分为七大类：人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金、其他费用。大类划分和会计核算保持一致，为财务信息一体化、会计核算和成本核算工作的整合提供了可能，也便于成本数据的横向比较。
三是明确了成本数据的不同类别和口径。根据成本覆盖的范围大小依次分为医疗业务成本、医疗成本、医疗全成本、医院全成本；根据成本核算对象分为科室成本、诊次和床日成本、项目成本和病种成本。《方法》还明确了不同成本口径的计算方法和计算公式，清楚明了，便于理解和计算。
四是明确了各成本项目归集的方法。对七大类成本核算项目如何归集，按什么方法归集进行了明细的表述。如药品费计价方法的选择，材料费按有没有设二级库分别采取“以领代耗”和“按实计耗”的方法，房屋按照面积折旧，维修费用和水、电、气等耗费在各核算单元之间的分配等，规定得都非常详细，便于操作。
五是明确了分摊路径和方法。在《医院财务制度》明确分摊路径和一般原理的基础上，《办法》进一步明确了三级分摊法，详细介绍了各级分摊时每个项目分摊的参数。尤其需要说明的是，《办法》还明确了分摊结束后的验证公式，便于财务人员及时复核，增强了工作的准确性。
六是明确介绍了分析方法。成本数据分析是成本数据计算应用之间的桥梁，成本数据分析质量的高低直接影响着成本管理工作的效果。《医院财务制度》仅用70字左右做了简要介绍，《办法》则用了几百字详细介绍了趋势分析、结构分析、本量利分析、比较分析等各种成本分析的方法、用途和相关的公式。
七是完善了成本核算报表体系。《医院会计制度》里，给出了3张成本报表：各科室直接成本表、临床科室全成本表和临床服务科室全成本构成分析表。《办法》则共有14张报表，旨在要求县级公立医院高度重视成本核算数据的分析和使用，充分利用数据的价值，不仅要定期分析成本核算结果，还要定期将成本核算结果与医院绩效考核、预算管理等工作有机结合，不断提高经济运行管理水平。
亮点三：信息化是开展成本核算的必要手段
成本核算工作繁琐而专业，核算类别多、单元多、项目多，分摊步骤多、成本报表多，传统的手工操作是难以完成的。这是制约成本核算工作开展的重要原因。《办法》虽然没有明确县级公立医院如何围绕成本核算加强信息化建设，但是从字里行间可以清晰地看出，信息技术是做好成本核算工作的基础保障，主要体现在两个方面。
一是将信息科主任列为成本核算小组成员，明确信息科的职责是负责成本核算系统与相关信息系统的衔接。成本核算需要的数据覆盖医院的全部核算单元，分散在不同的信息模块中，如果依靠手工传递和手工录入、复核，不仅效率低、易出错，而且时效性差、工作量大，导致数据的精细化程度低。信息技术能够提供数据衔接接口，可以有效打破信息孤岛，实现信息共享，大大提高数据的及时性和准确性，节省的时间和精力可以用于专项分析、协调沟通等，从而提高全院的成本管理意识。
二是在成本核算单元的设置要求中，用了大量的篇幅明确医院要将医院管理信息系统和财务管理信息系统的科室代码、名称统一梳理并保持一致，给出了编码设置原则，并且在附表里给出成本核算中心字典表。实质上是要通过对科室名称的结构化，为成本核算信息化打下基础，便于信息化的实施。同时，科室名称数字化、规范化，也便于不同医院进行横向成本数据的比较。
缺点和不足
客观地讲，《办法》亮点众多，但也存在一些瑕疵和不足，需要改进和丰富。
一是对水、电、气能耗的核算。《办法》规定，如果不能计量到各核算单元，可以按照人员、面积等进行分配核算。虽然简单易行，保证了核算项目和数据的完整、系统，但是不科学。成本核算的目的是成本管控，分配计算的数据是不被核算单元认可的，因此起不到控费作用，更不可能作为考核和奖惩的依据。
二是项目成本核算按照成本比例系数法，成本系数采用收入分配系数，以各项目收入占科室总收入的比例分摊科室成本到各医疗服务项目。虽然计算方法简单易行，但没有真实地反映成本消耗形成的逻辑关系，产出的数据实际用处不大。国际上通行的、比较科学的项目成本计算方法是作业成本法，核心思想是成本动因分析，也就是成本和作业之间的关联，用此方法计算出来的成本数据对业务活动和科室资源配置有很强的指导意义，因而能够起到控制成本的作用。但此种方法计算复杂，对医院管理水平和信息化水平要求较高，因此难以推广。
（作者供职于河南省肿瘤医院）
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